Spółka posiada niezapłacone faktury, dokumentujące zakupy towarów handlowych (kosztów bezpośrednio związanych z przychodami), z terminem płatności powyżej 60 dni. Niekiedy sprzedaż tych towarów następuje przed upływem terminu płatności za nie, a czasem po tym terminie. Jak rozliczyć takie faktury w kontekście przepisów o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym?
Jeżeli sprzedaż towarów handlowych i zaliczenie ich wartości do kosztów podatkowych nastąpiło przed upływem terminu płatności za fakturę, to korekta kosztów uzyskania przychodów, w związku z brakiem zapłaty, powinna być dokonana w miesiącu, w którym upływa 90. dzień od daty zaliczenia wartości tych towarów do kosztów podatkowych (o ile faktura nie została uregulowana w tym terminie). Jeśli natomiast sprzedaż towarów nastąpi już po upływie terminu płatności za nie i zobowiązanie nie zostanie uregulowane, to z zaliczeniem wartości tych towarów do kosztów uzyskania przychodów trzeba będzie „poczekać” aż do zapłaty zobowiązania.
Obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wynika z przepisów o przeciwdziałaniu tzw. zatorom płatniczym, zawartych w art. 15b ustawy o PDOP. Zapisano tam m.in., że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury/rachunku (umowy albo innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury/rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W sytuacji, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów podatkowych o ww. kwotę dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Uwaga! Zmniejszenia, o którym mowa powyżej, dokonuje się w miesiącu, w którym upływają powyższe terminy. Z kolei gdy po dokonaniu tego zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia.
W sytuacji, o której mowa w pytaniu, spółka posiada niezapłacone zobowiązania z terminem płatności przekraczającym 60 dni. To oznacza, że będzie ona zobowiązana zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przypada 90. dzień od daty zaliczenia wartości towarów handlowych do kosztów podatkowych. Konieczność dokonania zmniejszenia kosztów w ww. miesiącu wystąpi pod warunkiem, że spółka nie ureguluje zobowiązania w owym miesiącu.
Przykład
Spółka z o.o. posiada niezapłacone zobowiązanie wobec kontrahenta, wynikające z faktury za zakup towarów handlowych (koszty bezpośrednio związane z przychodami), których wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodów 12 listopada 2014 r. 90. dzień od daty zaliczenia wartości tych towarów do kosztów podatkowych upłynął 10 lutego 2015 r. Załóżmy, że spółka ureguluje zobowiązanie dopiero 25 marca br.
W takim przypadku spółka ma obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lutego. Natomiast w marcu br. spółka dokona odwrotnego zwiększenia kosztów podatkowych, w związku z uregulowaniem zobowiązania.
Może być tak, że spółka co prawda nie ureguluje zobowiązania w ciągu ww. 90 dni, ale dokona tego później, przy czym w tym samym miesiącu, w którym upływa ów dzień. Zasadniczo należałoby zmniejszyć koszty podatkowe danego miesiąca o kwotę niezapłaconego zobowiązania i w tym samym miesiącu zwiększyć koszty podatkowe o tę kwotę, w związku z jej zapłatą. W takim przypadku nie ma jednak potrzeby dokonywania korekty kosztów (najpierw zmniejszającej, a następnie zwiększającej koszty podatkowe), gdyż oba ww. zdarzenia mają miejsce w tym samym miesiącu i się nawzajem „zerują”.
Przykład
Przyjmijmy dane z poprzedniego przykładu z tą różnicą, że spółka uregulowała zobowiązanie 25 lutego. W tej sytuacji spółka nie musi zmniejszać kosztów uzyskania przychodów lutego.
W praktyce nie jest również rzadkością, że wydatki, wynikające z niezapłaconych faktur, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów określonych w przepisach o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym. W takim przypadku stosuje się regulacje zawarte w art. 15b ust. 8 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zgodnie z zasadami ogólnymi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury/rachunku (a w razie ich braku – innego dowodu) nastąpi po upływie terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje na zasadach ogólnych, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.
Powstają wątpliwości, jaki termin należy brać pod uwagę w stosunku do kwot wynikających z faktur (rachunków, innych dokumentów), gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Z komunikatu, zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że należy tu przyjąć termin płatności za fakturę. Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-290/143/AP oraz w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r., nr IBPBI/2/423-358/14/AP. W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy stwierdził:
„(…) Termin z ust. 2, do którego odsyła art. 15b ust. 8 należy (…) rozumieć jako termin płatności. W sytuacji, gdy towar zostanie sprzedany po upływie terminu płatności (dłuższym niż 60 dni), podatnik do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych. Zaliczenie tej kwoty (lub części odpowiadającej uregulowanym kwotom) będzie mogło nastąpić nie wcześniej, niż w miesiącu jej uregulowania.
Reasumując, wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2″, użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, rozumieć należy jako po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako po upływie terminu płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). (…)”
Przykład
Spółka z o.o. posiada niezapłaconą fakturę, dokumentującą zakup towarów handlowych, z 80-cio dniowym terminem płatności, przypadającym 17 lutego 2015 r. Załóżmy, że ww. towary zostaną sprzedane w kwietniu br. i dopiero wówczas wydatki na ich zakup – zgodnie z zasadami ogólnymi – będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, iż termin płatności przypada przed datą, w której spółka będzie mogła zaliczyć ww. wydatki do kosztów podatkowych, to z ujęciem tych wydatków w kosztach podatkowych musi „poczekać” do miesiąca, w którym ureguluje zobowiązanie. Zatem, jeśli przykładowo spółka zapłaci za ww. fakturę:
a) w kwietniu – wydatki na zakup ww. towarów będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kwietniu,
b) w maju – wydatki na zakup ww. towarów będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w maju.