W niniejszym artykule omawiamy kolejne zmiany przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328, ze zm. w Dz. U. poz. 1478), które będą obowiązywać od 1 stycznia 2015 r.
1.1. Uregulowanie zobowiązania w formie niepieniężnej
Przychód u dłużnika
Od 1 stycznia 2015 r. powinny zakończyć się spory o to czy po stronie podatnika, który ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (datio in solutum z łac. świadczenie w miejsce wykonania), powstaje przychód podatkowy.
Obecnie różnie do tego zagadnienia podchodzą organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Wyraźnie widać to na przykładzie dywidendy przekazanej w formie niepieniężnej. Organy podatkowe są za ustalaniem przychodu u podatnika przekazującego dywidendę w takiej postaci, argumentując, że jest to odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, czego konsekwencją jest uzyskanie przychodu z tego tytułu (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r., nr ILPB3/423-299/13-2/PR).
Natomiast wśród orzecznictwa sądowego przeważa pogląd, że przekazanie dywidendy niepieniężnej nie powinno być utożsamiane z umową sprzedaży ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to czynność prawna jednostronna mająca na celu wywiązanie się ze zobowiązania, jakim jest wypłata dywidendy wspólnikowi (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1166/12).
Te rozbieżności interpretacyjne zostały wyeliminowane na niekorzyść podatnika (dłużnika). Stosownie bowiem do dodanego art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ureguluje w całości lub w części zobowiązanie, uzyska przychód podatkowy. Przychodem tym jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa spełnionego świadczenia jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia.
Analogiczne rozwiązania przyjęto w ust. 2e dodanym do art. 14 updof.
Powołane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Tak wynika z dodanego art. 14a ust. 2 updop i art. 14 ust. 2f updof.
Wartość początkowa przedmiotu świadczenia
Jeżeli dłużnik uregulował swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), a wierzyciel przedmiot tego świadczenia zaliczył do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, to jego wartość początkową powinien ustalić w wysokości wartości wierzytelności (należności) uregulowanej przez dłużnika w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego. W takim przypadku przepis art. 16g ust. 3 updop i art. 22g ust. 3 updof stosuje się odpowiednio.
Takie zasady ustalania wartości początkowej ustawodawca określił w pkt 6 dodanym do art. 16g ust. 1 updop oraz pkt 6 dodanym do art. 22g ust. 1 updof.
Koszt podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia
Ustawodawca uregulował też zasady ustalania kosztów podatkowych, w sytuacji gdy podatnik, który otrzymał świadczenie niepieniężne (w zamian spłaty należności), postanowił odpłatnie zbyć przedmiot tego świadczenia. Kosztem tym jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia podatek od towarów i usług oraz pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.
Tak wynika ze znowelizowanego art. 15 ust. 1i pkt 3 updop. Analogiczne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych przyjęto w znowelizowanym art. 22 ust. 1d pkt 3 updof.
Do ustalenia tych kosztów należy również odpowiednio stosować art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof.
Ustawodawca pominął natomiast problem rozpoznania kosztów podatkowych u dłużnika, który spełnia swoje zobowiązanie poprzez świadczenie niepieniężne, przez co uzyskuje przychód podatkowy. Naszym zdaniem, w takim przypadku ma on prawo ustalić koszty na zasadach ogólnych. Kwestia ta może jednak budzić wątpliwości.
1.2. Doprecyzowanie przepisów odnoszących się do przychodów z działalności gospodarczej
Inne niż omówione dotychczas zmiany przepisów w zakresie ustalania przychodów CIT mają charakter doprecyzowujący i porządkujący, np. w wyniku zmiany w art. 12 updop w:
ust. 1 pkt 2 – wyraźnie wskazano, że katalog przychodów obejmuje również wartość świadczeń w naturze,
ust. 4 pkt 1 – uściślono, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) w formie niepieniężnej (w naturze); podobnego uściślenia dokonano w art. 14 ust. 3 pkt 1 updof,
ust. 4 pkt 3a – doprecyzowano, że ustalając kwotę środków pieniężnych niezaliczonych do przychodów, jaką otrzymuje wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną, pomniejsza się ją nie tylko o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, ale także o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; podobnego doprecyzowania przepisów dokonano w art. 14 ust. 3 pkt 11 updof,
ust. 4 pkt 3b – przesądzono o wyłączeniu z przychodów wierzytelności otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji,
ust. 4g – tę jednostkę redakcyjną dodano na potrzeby regulacji zawartej w ust. 4 pkt 3a w celu rozszerzenia pojęcia „środki pieniężne” o wierzytelności; natomiast w art. 14 updof dodano w tym celu ust. 8.
Ponadto w art. 14 ust. 3 updof dodano pkt 13, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Wprowadzenie tej regulacji spowodowało konieczność uchylenia pkt 47c w art. 21 ust. 1 updof.
1.3. Działalność cudzoziemca prowadzona w Polsce
Poprzez dodanie ust. 1y do art. 15 updop ustawodawca uregulował zasady ustalania wartości składników majątku zagranicznego zakładu prowadzonego przez zagranicznego przedsiębiorcę w Polsce. W myśl powołanego przepisu, w przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu ustala się, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 updop, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie; przepis ust. 1u stosuje się odpowiednio.
Te same zasady stosuje się do spółki europejskiej i spółdzielni europejskiej w przypadku przeniesienia do Polski ich siedziby lub zarządu (nowy art. 15 ust. 1z updop).
Analogiczne zasady ustalania wartości składników majątku zakładu zagranicznego prowadzonego przez zagranicznego przedsiębiorcę w Polsce wprowadzono w art. 22 ust. 1n updof.
1.4. Odpłatne zbycie składnika majątku przez podatnika PIT
W obecnym stanie prawnym podatnicy mają problem z właściwą kwalifikacją przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności, lecz nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niestety nie rozstrzygają go do końca wydawane przez organy podatkowe interpretacje podatkowe ani orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie fiskusa w takiej sytuacji powstaje przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w świetle np. uchwały NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 podjętej w składzie siedmiu sędziów przychód z takiego źródła nie powstaje. Szerzej na ten temat pisaliśmy m.in. w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 6 z br., w artykule pt. „Podatkowe skutki uchwały NSA w sprawie określenia źródła przychodów ze zbycia nieruchomości nieujętych w ewidencji środków trwałych”.
Aby ostatecznie rozwiązać ten problem ustawodawca znowelizował treść art. 14 ust. 2 pkt 1 updof poprzez zastąpienie użytego w nim zwrotu: „ujętych w ewidencji środków trwałych…” zwrotem: „podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych…”.
W rezultacie, zgodnie z nowym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałych albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem mimo nieujęcia składnika majątku będącego środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną w ewidencji, przychód z jego odpłatnego zbycia należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.
Ustawodawca doprecyzował również, że taka kwalifikacja przychodów dotyczy także odpłatnego zbycia składników majątku, które ze względu na przewidywany okres ich użytkowania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c updof).
Nic się nie zmieniło w kwestii wykorzystywanych w działalności gospodarczej nieruchomości mieszkalnych. Ich odpłatne zbycie nadal nie generuje przychodów z działalności gospodarczej.
1.5. Odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych
Ustawodawca doprecyzował też przepisy dotyczące źródła przychodów, do jakiego należy zaliczać odsetki od lokat tworzonych na rachunkach prowadzonych w związku z wykonywaną przez podatników PIT działalnością gospodarczą. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 5 updof, odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach, są przychodem z działalności gospodarczej.
Jednocześnie tego rodzaju odsetki wyłączono z przychodów z kapitałów pieniężnych (znowelizowany art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 updof).
1.6. Oświadczenie składane w przypadku wyboru opodatkowania przychodów z najmu przez jednego z małżonków
Małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający przychody m.in. z tzw. prywatnego najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, mogą złożyć pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego tytułu przez jednego z nich.
Oświadczenie to należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód. Obecnie wybór opodatkowania całości dochodu m.in. z najmu przez jednego z małżonków obowiązuje tylko przez dany rok podatkowy (z wyjątkiem sytuacji gdy w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł drugiemu z małżonków, na którym dotychczas nie ciążył obowiązek dokonywania zapłaty zaliczek).
Od 1 stycznia 2015 r. za sprawą dodania do art. 8 updof ust. 6, wybór opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, będzie dotyczyć również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości dochodu przez jednego z nich.
1.7. Zwolnienia przedmiotowe w ustawie o PIT
Sprzedaż premiowa
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 updof, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł. W celu doprecyzowania tej regulacji oraz wyeliminowania istniejących wątpliwości ustawodawca uzupełnił ten przepis i obecnie nie ma już wątpliwości, że dotyczy on zarówno sprzedaży premiowej towarów, jak i usług.
Dodatek energetyczny
Od 1 stycznia 2015 r. ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dodatek energetyczny, otrzymany przez odbiorcę wrażliwego energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Tak wynika z pkt 97a dodanego do art. 21 ust. 1 updof.
Zwrot dopłat wniesionych do spółki
Doprecyzowaniu uległ też przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 updof. Zgodnie z jego zmienionym brzmieniem, wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
1.8. Jednorazowa amortyzacja, nowe technologie
Jednorazowa amortyzacja środków trwałych
Zgodnie z art. 16k ust. 7 updop, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku spółki niebędącej osobą prawną, kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki (art. 16k ust. 13 updop).
Ustawodawca zmienił brzmienie powołanego art. 16k ust. 13 updop, doprecyzowując, że w przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie z art. 5 na wspólników tej spółki.
Analogicznego doprecyzowania przepisu ustawodawca dokonał w art. 22k ust. 13 updof.
Wydatki na nowe technologie
Stosownie do art. 18b ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania podatnik ma prawo odliczyć wydatki poniesione na nabycie nowych technologii.
Za nowe technologie uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co powinna potwierdzić opinia stosownej jednostki naukowej (art. 18b ust. 2 updop).
Przez nabycie nowej technologii ustawodawca rozumie nabycie praw do wiedzy technologicznej w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw (art. 18b ust. 2a updop).
W wyniku nowelizacji powołanego art. 18b ust. 2a updop, ustawodawca zastrzegł, że wspomniane odliczenie nie przysługuje, gdy podatnik nabył nową technologię w drodze wkładu niepieniężnego.
Takie samo zastrzeżenie ustawodawca zawarł w art. 26c ust. 2a updof.